Sissejuhatus ühinemisarvestusse
Siin käsitleme ühinemisarvestuse üksikasjalikke kontseptsioone.
Äriühenduse tuvastamine: IFRS 3 annab juhiseid äriühenduste, mida sagedamini nimetatakse ülevõtmisteks, omandamisteks või ühinemisteks, arvestamiseks.
Äriühendus on tehing või sündmus, mille korral omandaja omandab kontrolli ühe või mitme ettevõtte üle.
Omandaja võib omandada kontrolli ettevõtte üle näiteks:
- Raha, raha ekvivalentide või muu vara ülekandmine
- Kohustuste kandmine
- Omakapitali osaluse emiteerimine
- Ülaltoodute (või) kombinatsioon
- Tasu üle kandmata, ainuüksi lepingu alusel.
Äriühendust võib juriidilistel, maksunduslikel või muudel põhjustel struktureerida mitmel viisil. (IFRS 3 Para B5-B6)
Ühinemisarvestuse omandamise meetod
Äriühendused tuleb raamatupidamises arvestada omandamismeetodi kasutamisega, nagu on täpsustatud IFRS 3-s. Sel eesmärgil eristatakse äri omandamist ja vara / varade rühma omandamist. Ettevõtte all mõistetakse sisendeid ja protsesse, mida rakendatakse nendele sisenditele, millel on võimalus väljundite loomisse kaasa aidata. (IFRS 3 lõige B7)
Seda meetodit ei kohaldata ka ühise kontrolli all olevate majandusüksuste äriühenduste suhtes, st olukorras, kus kõiki ühendavaid üksusi kontrollib lõppkokkuvõttes sama osapool nii enne kui ka pärast ühinemist ning see kontroll ei ole ajutine.
Ühinemisarvestuse omandamismeetodi sammud
1. samm: tuvastage aktiveerija
Äriühenduses on omandaja (majandus) üksus, mis saavutab kontrolli teise (omandatava) üksuse üle.
Väidetavalt kontrollib investeerimisüksus investeerimisobjekti üle, kui see vastab kõigile järgmistele tingimustele:
- Võim investeerimisobjekti üle: Investoril on olemasolevad õigused, mis annavad talle praeguse võimaluse suunata investeerimisobjekti ettevõtte tegevust, et see saaks oluliselt mõjutada investeerimisobjekti tulusid / tulusid.
- Investeerimisobjekti muutuva tootlusega seotud riskid või õigused: tähendab, et investori tulud varieeruvad sõltuvalt investeerimisobjekti majandusüksusest.
- Võimalus kasutada oma võimu, mis tal investeerimisobjekti üle on, et mõjutada investeeringult saadava tulu arvu. (IFRS 10 lõige 7)
See tähendab, et kontrolli ei pea tingimata omandama enamusosaluse kaudu investeerimisobjektis. Näiteks võib öelda, et investor kontrollib investeerimisobjekti, kui tal on volitused nimetada enamus investeerimisobjekti juhatusi või tagandada või kui tal on õigus suunata investeerimisobjekti tegevuspõhimõtteid ja strateegiaid.
Kui ülaltoodud määratluse rakendamine ei anna selget viidet sellele, milline kahest majandusüksusest on omandaja, pakub IFRS 3 (parasi B13 - B18) täiendavaid soovituslikke parameetreid, mille kohaselt omandaja on -
- (Majandus) üksus, mis kannab üle raha või muid varasid või võtab kohustusi, kui äriühendus toimub sularaha või muude varade ülekandmisega või kohustuste võtmisega.
- (Majandus) üksus, mis emiteerib omakapitaliinstrumente, kui äriühendus toimub peamiselt omakapitali osaluse vahetamise teel.
- (Majandus) üksus, mille omanikud kontsernina säilitavad või saavad suurima osa ühendatud majandusüksuse hääleõigusest.
- (Majandus) üksus, mille üksikomanikul või organiseeritud omanike rühmal on ühendatud ettevõttes suurim vähemusosalus.
- (Majandus) üksus, mille omanikel on võimalus valida või ametisse nimetada või tagasi kutsuda enamus ühinenud majandusüksuse juhtorgani liikmetest.
- Üksus, mille (endine) juhtkond domineerib ühendatud ettevõtte juhtimises.
- (Majandus) üksus, mis maksab preemiat teise ühendava (te) majandusüksuse (te) omakapitali osaluse eelse õiglase väärtuse eest.
- (Majandus) üksus, mille suhteline suurus (näiteks varad, tulud või kasum) on oluliselt suurem kui teise ühendava (te) üksuse (majandus) üksuste oma.
Kui äriühenduse loomiseks moodustatakse omakapitali osaluse emiteerimiseks uus (majandus) üksus, tuleb ülalnimetatud põhimõtteid kohaldades omandajana määratleda üks teine ühendav majandusüksus, mis eksisteeris enne äriühendust.
2. samm: omandamiskuupäeva määramine
Omandamise kuupäev on kuupäev, mil omandaja omandab omandatava üle kontrolli. Üldiselt on see kuupäev, mil omandaja tasub legaalselt tasu, omandab varad ja võtab omandatava kohustused - lõppkuupäev. (IFRS 3 lõiked 8-9)
Erand : omandajal on võimalik saada kontroll varem või pärast sulgemiskuupäeva. Näiteks kui kirjaliku lepinguga nähakse ette, et omandaja omandab omandatava üle kontrolli kuupäeval enne sulgemiskuupäeva, omandatakse kontroll enne sulgemiskuupäeva. Seega tuleb omandamise kuupäeva kindlaksmääramisel arvesse võtta kõiki juhtumi asjakohaseid fakte ja asjaolusid.
3. samm: omandatud tuvastatavate varade ja kohustuste kajastamine ja mõõtmine
Järgnevalt selgitatakse tuvastatava tuvastamist ja mõõtmist:
Tunnustamise tingimused (IFRS 3, paragrahvid 10–14)
- Omandamismeetodi rakendamiseks peavad omandatud eristatavad varad ja võetud kohustused vastama vara ja kohustuste määratlusele.
Erand : äriühenduses võetud tingimuslik kohustus tuleb kajastada juhul, kui tegemist on praeguse kohustusega, mis tuleneb mineviku sündmustest ja selle õiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta, isegi kui ressursside väljavool pole tõenäoline. Tingimuslikke varasid ei kajastata.
- Omandatud varad ja võetud kohustused peavad olema pigem äriühenduse tehingu vahetuse osa, mitte eraldi tehingute tulemus.
- Võimalik, et omandaja rakendab kajastamispõhimõtet ja -tingimusi, mille tulemuseks võib olla selliste varade ja kohustuste kajastamine, mida omandatav ei olnud varem oma finantsaruannetes varade ja kohustistena kajasdanud. Näiteks kajastab omandaja omandatud eristatavaid immateriaalseid varasid, näiteks kaubamärki, patenti või kliendisuhet, mida omandatav ei tunnustanud oma finantsaruannetes varana, kuna arendas neid sisemiselt välja ja kandis sellega seotud kulud kuluna.
- Omandamiskuupäeval peab omandaja klassifitseerima või määrama omandatud varad ja võetud kohustused, mis on vajalikud muude IFRSide hilisemaks rakendamiseks, lähtudes omandamise kuupäeval valitsenud lepingutingimustest, tegevus- / arvestusmeetoditest jne.
Erand : rendilepingu korral, mille puhul omandatav on rendileandja, klassifitseerib omandaja lepingu lepingutingimuste ja muude tegurite alusel lepingu sõlmimise kuupäeval, mitte omandamise kuupäeval. (IFRS 3 lõige 17)
Mõõtmise põhimõte
Omandaja hindab omandatud eristatavaid varasid ja võetud kohustisi nende omandamise kuupäeva õiglases väärtuses. (IFRS 3 lõige 18).
Õiglane väärtus on hind, mis saadakse vara müümiseks või makstakse kohustise ülekandmiseks turuosaliste vahelise korrapärase tehingu korral mõõtmiskuupäeval. (IFRS 13 lõige 9) Juhised õiglase väärtuse määramiseks on esitatud IFRS 13-s.
Erandid (IFRS 3 Paras 22-31A):
| Varade või kohustuste kirjed | Mõõtmise põhimõte |
| Sissetulekumaksud | Vastavalt standardile IAS 12 Tulumaks |
| Töötaja soodustused | Vastavalt IAS 19-le hüvitised töötajatele |
| Hüvitamisvarad
(Äriühenduse müüja võib kokku leppida omandajale hüvitise maksmise mis tahes konkreetse vara või kohustusega seotud ettenägematute olukordade või ebakindluse tagajärjel. Näiteks võib müüja hüvitada kahjud, mis ületavad teatud summa, mis tekivad situatsiooni lahendamisel.) | Mõõdetakse hüvitatava objektiga samadel alustel, arvestades laekumata summade hindamishüvitist |
| Rendilepingud
(kui omandatav on rentnik) | Vastavalt IFRS 16 - Rendid
Omandaja ei pea kajastama kasutusõiguse varasid ega rendikohustusi, kui - (a) Rendiaeg lõpeb 12 kuu jooksul alates omandamise kuupäevast (b) Alusvara on väikese väärtusega Omandaja peab rentimiskohustist mõõtma järelejäänud rendimaksete nüüdisväärtuses, nagu omandatud rent oleks omandamise kuupäeval uus rent. |
| Tagastatud õigused
(Omandaja võib omandatavalt omandatud vara kasutamise õiguse tagasi nõuda) | Mõõdetakse seotud lepingu järelejäänud lepingutähtaja alusel |
| Aktsiapõhiste maksetehingud | Vastavalt IFRS 2 Aktsiapõhine makse |
| Müügiks hoitavad varad | Standardi IFRS 5 kohaselt on müügiks hoitavad põhivarad ja lõpetatud tegevusvaldkonnad |
| Kindlustuslepingud | Vastavalt IFRS 17 kindlustuslepingutele |
4. samm: mittekontrolliva osaluse tuvastamine ja mõõtmine (NCI)
Mittekontrolliv osalus on omandav majandusüksus, mis ei ole otseselt ega kaudselt emaettevõttele omistatav. NCI-d, mis annavad intressi omanikele likvideerimise korral proportsionaalse osa omandatava omandatava netovarast, saab mõõta järgmiselt:
- Omandamise kuupäeva õiglane väärtus või
- Suhtes omandatava netovara õiglases väärtuses omandamise kuupäeval (IFRS 3 lõige 19)
Näide
Star Co omandas 80% Moon Co.-st 2900 miljoni dollari eest. Star Co.-l ei olnud omandamise kuupäeval Moon Co-s osalust. Moon Co netovara õiglane väärtus, mis on arvutatud standardites sätestatud põhimõtete kohaselt, oli omandamise kuupäeval 2700 miljonit dollarit. NCI õiglane väärtus nimetatud kuupäeval oli 600 miljonit dollarit.
NCI võib arvutada järgmiselt
5. samm: kaalutluste tuvastamine ja mõõtmine (IFRS 3 lõige 37)
Märkus: arvestamine ei sisalda soetamiskulusid. Need tuleb kajastada kasumiaruandes.
6. samm: tehingu käigus tehtud firmaväärtuse või -kasumi tuvastamine ja mõõtmine
Firmaväärtust / kasumit soodusostu korral mõõdetakse järgmiselt (IFRS 3 lõige 32) -
Soodusostu kasum tuleb kajastada kasumiaruandes. Soodusostu võib tekkida olukorras nagu sundmüük, kus müüja tegutseb sunniviisiliselt.
Märkus: enne soodusostu kasumi kajastamist peab omandaja olukorra ümber hindama, et tagada negatiivse firmaväärtuse täpsus, ning ta on kohustatud kajastama ja mõõtma kõiki ülevaates tuvastatud kohustuste lisavarasid. Selle eesmärk on tagada, et kogu olemasolev teave omandamiskuupäeva kohta on arvesse võetud. (IFRS 3 lõiked 35-36)
Näide
Näite jätkamisel 4. etapis arvutatakse firmaväärtus järgmiselt -
Peamised erinevused IFRSi ja USA üldtunnustatud raamatupidamistava vahel
Äriühenduste arvestamise peamised põhimõtted vastavalt IFRS 3 ja ASC 805 äriühendustele on suures osas ühtlustunud. Allpool on toodud olulised erinevused kahe ühinemisarvestuse standardi vahel.
| Võrdluse alus | USA üldine raamatupidamistava (ASC 805) | IFRS 3 |
| Ettevõtte määratlus | Äri peab sisaldama vähemalt sisendit ja sisulist protsessi, mis koos aitavad märkimisväärselt kaasa väljundite loomise võimalusele. | Äri koosneb sisenditest ja protsessidest, mida rakendatakse nendele sisenditele, millel on võime väljundeid luua. (IFRS 3 lõige B7) |
| Juhtimise mõiste | Kontrolli määramise kriteeriumide olemus on sarnane IFRS-ga.
Kuid konsolideerimise juhtimise identifitseerimise kahesuunaline mudel on toodud ASC 810 - a) Hääletushuvi mudel - väidetavalt on kontroll üksusel, kellel on häälteenamus (st üle 50%) b) Muutuva intressimääraga mudel - Täiendavad juhised on ette nähtud juhul, kui võib öelda, et (majandus) üksusel on kontroll, kui ta investeerib muutuva intressimääraga majandusüksusesse, kui enamushääli pole. | Investor kontrollib investeerimisobjekti ainult siis, kui investoril on kõik järgmised omadused: (a) võim investeerimisobjekti üle;
b) muutuva tulu saamine või õigused, mis tulenevad tema osalusest investeerimisobjektil; ja c) võime kasutada oma võimu investeerimisobjekti üle, et mõjutada investori tulude arvu. (IFRS 10 lõige 7) |
| NCI mõõtmine | Mõõdetud õiglases väärtuses | NCI osalust, mis annab omanikule likvideerimise ajal proportsionaalse osa netovarast, saab mõõta väärtuses
a) õiglane väärtus või b) Proportsionaalne osa netovara õiglasest väärtusest |
| Ühise kontrolli all olevad üksused | Vastuvõttev üksus peab netovara kajastama soetusmaksumuses, st bilansilises maksumuses võõrandaja raamatupidamises. | IFRS 3-s puuduvad konkreetsed juhised. Ettevõtted kas järgivad USA üldtunnustatud raamatupidamistavaga sarnast lähenemisviisi või kajastavad õiglases väärtuses kontot. |
| Omandatud kasutusrent | Kui rendilepingu tingimused on turutingimustega võrreldes soodsad, tuleb omandatava (kui rentnik on rendileandja) kasutusrendi puhul immateriaalne vara kajastada. Samamoodi tuleb immateriaalset kohustist kajastada, kui rendilepingu tingimused on ebasoodsad. | Vara õiglase väärtuse määramisel võetakse arvesse renditingimused. Immateriaalset vara / kohustist ei pea kajastama. |
| Tingimuslikud varad ja kohustused | Mõlemad tingimuslikud varad ja kohustused kajastatakse ja mõõdetakse omandamise kuupäeva õiglases väärtuses, kui õiglast väärtust on võimalik kindlaks teha. Muu hulgas kajastatakse neid ainult siis, kui omandamise kuupäeval on tõenäoline, et vara või kohustus on olemas ja kui summat saab mõistlikult hinnata. | Äriühenduses võetud tingimuslikku kohustist kajastatakse juhul, kui tegemist on praeguse kohustusega, mis tuleneb mineviku sündmustest ja selle õiglast väärtust saab usaldusväärselt mõõta, isegi kui ressursside väljavool pole tõenäoline. Tingimuslikke varasid ei kajastata. |
Järeldus - ühinemisarvestus
Äriühendused tuleb identifitseerida eraldi varade või varade omandamisest eraldi ja neid tuleb raamatupidamises arvestada IFRS 3-s üksikasjalikult kirjeldatud omandamismeetodi abil.
Omandamismeetod eeldab järkjärgulise lähenemisviisi rakendamist
- Tuvastage omandaja,
- Määrake omandamise kuupäev,
- Mõõtke omandatud varad ja võetud kohustused asjakohaselt
- Määrake kindlaks mittekontrolliv osalus,
- Tuvastada ja mõõta kaalumist ning
- Tunnistage soodsa ostutehingu tulemusel tekkiv firmaväärtus või kasu.
IFRS-i ja USA üldtunnustatud raamatupidamispõhimõtete mitmesuguste muudatuste abil on nende kahe standardi vahel saavutatud suur ühilduvus äriühenduste osas, sillutades teed raamatupidamistavade ühtsusele kogu maailmas.
Soovitatavad artiklid
See on ühinemisarvestuse juhend. Siin käsitleme ühinemisarvestuse omandamise meetodi samme koos IFRS-i ja USA üldtunnustatud raamatupidamistavaga. Lisateabe saamiseks võite vaadata ka järgmisi artikleid -
- Erinevus ühinemise ja ühinemise vahel
- Piiriülese ühinemise ja omandamise mõjud
- Rahvusvaheliste investeeringute liigid
- Peamised erinevused müügi ja kauplemise vahel